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Este espacio está destinado a la publicación de artículos que os ayudarán a comprender cada uno de los bloques que componen el máster. Os ofrecemos supuestos prácticos que surgen de la experiencia profesional del profesorado.
Tengo una sociedad y me preocupa la cantidad a pagar en la declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2022, ¿puedo aplicarme algún beneficio fiscal?
Por Nerea Fernández Romero
21 de junio de 2023
Se acerca el periodo de presentación del Impuesto sobre Sociedades (IS, en adelante) correspondiente al ejercicio 2022 y, muchos de nuestros clientes, nos formulan preguntas similares a la anterior cuando chequean la cuenta de resultados de sus empresas. Por ello, venimos a tratar algunos de los beneficios fiscales susceptibles de aplicación regulados en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS, en adelante).
Concretamente, en el día de hoy y en las próximas entradas, empezaremos exponiendo los beneficios fiscales de las empresas de reducida dimensión (ERD, en adelante) en materia de IS.
Pero, ¿qué es una ERD? Siguiendo con lo dispuesto en el art. 101.1. de la LIS es considera como ERD toda aquella cuyo importe neto de la cifra de negocios (INCN) sea inferior a 10 millones de euros.
¿Este es tu caso? Pues sigue leyendo que esto te interesa.
Los beneficios fiscales contemplados el la LIS para las ERD se regulan en los arts. 102 y siguientes. Hoy nos centraremos en la libertad de amortización reglada en el art. 102 de la ley anterior y expondremos un caso práctico que os facilite la comprensión.
El apartado 1 del art. 102 de las LIS contempla lo siguiente “Los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, afectos a actividades económicas, puestos a disposición del contribuyente en el período impositivo en el que se cumplan las condiciones del artículo anterior, podrán ser amortizados libremente siempre que, durante los 24 meses siguientes a la fecha del inicio del período impositivo en que los bienes adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la empresa se incremente respecto de la plantilla media de los 12 meses anteriores, y dicho incremento se mantenga durante un período adicional de otros 24 meses”.
Esto es, el artículo anterior prevé (siempre y cuando nos encontremos frente a una ERD), la posibilidad de amortizar libremente aquellos elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias; siempre y cuando en los 24 meses posteriores a la fecha de inicio del periodo impositivo en el que los bienes adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la empresa se incremente respecto de la plantilla media de los 12 meses anteriores y, además, dicho incremento se mantenga durante un periodo adicional de 24 meses.
Por ejemplo, tenemos una empresa que quiere amortizar libremente los elementos nuevos puestos en funcionamiento en el ejercicio 2022. Para ello, tendremos que tomar como referencia la plantilla media de 2021 y que la plantilla media, se incremente en el periodo 2023-2024 y 2025-2026.
¿Y puedo amortizar toda la inversión realizada en elementos nuevos en el ejercicio 2022?
La respuesta es que no. En este sentido, la LIS establece un límite que resulta de multiplicar el incremento de plantilla media con dos decimales por 120.000 €.
Siguiendo con el ejemplo, vamos a suponer que nuestro cliente invierte en elementos nuevos en 2022 un importe total de 200.000 €. Además, el promedio de plantilla en 2021 es 5 y el promedio en el periodo 2022-2023 es de 8. ¿Cuánto podrá amortizar libremente en dicho ejercicio?
La sociedad podrá amortizar libremente elementos nuevos por importe de 360.000 €. Como la inversión realizada es por valor inferior al límite, podrá amortizar dichos bienes por su importe total en 2022.
Ahora bien, ¿la libertad de amortización puede aplicarse contablemente también? La respuesta es que NO pues, como venimos mencionando, estamos hablando de beneficios fiscales y no contables. Y, si no coincide la amortización reflejada en la cuenta de pérdidas y ganancias con la amortización fiscal, ¿cómo podemos reflejar este beneficio si el resultado contable del que partimos no lo incluye?
Dicho beneficio se reflejará mediante un ajuste extracontable. La diferencia entre la amortización contable y la fiscal en supuestos de libertad de amortización nos generará una diferencia temporaria, es decir, un ajuste que revertirá, en el caso que nos ocupa, hasta que se amortice completamente el bien. Existen dos tipos de diferencias temporarias:
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Las diferencias temporarias que den lugar a mayores cantidades a pagar o menor cantidad a devolver (ajustes positivos), dan lugar a pasivos por impuesto diferido ya que se satisface una mayor cantidad de impuesto ahora pero menor cantidad a pagar en un futuro.
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Las diferencias temporarias que provocan menores cantidades a pagar o mayores cantidades a devolver (ajustes negativos), por lo que darán lugar a activos por impuesto diferido puesto que se paga una menor cantidad de impuesto ahora pero mayor cantidad en un futuro.
Retomando el ejemplo que venimos trabajando, si suponemos que el porcentaje lineal máximo de amortización de los elementos puestos en funcionamiento en 2022 es del 10 % y la fecha de puesta en funcionamiento es el 01.01.2022, el plan de amortización contable quedaría de la siguiente forma:
Ahora bien, si nos acogemos a la libertad de amortización del art. 102 de la LIS, fiscalmente amortizaríamos por completo los elementos en el ejercicio 2022, por lo que tendríamos que ajustar el plan de amortización anterior vía ajustes extracontables de forma que el primer año realizaríamos un ajuste extracontable negativo por la diferencia entre la amortización contable y la fiscal y, el resto de años hasta que los elementos se encuentren amortizados completamente, revertiríamos el ajuste negativo realizado el primer año en ajustes positivos por importe de la amortización contable registrada cada año. Es decir, en el año 2022 dotaríamos un “gasto” en 2022 por el total de la inversión en elementos nuevos y, por tanto, tributaríamos menos generando un activo por impuesto diferido y, el resto de años, dotaríamos un “ingreso” a través de ajustes extracontables positivos:
El plan anterior sería posible, siempre y cuando se mantenga el requisito de mantenimiento de empleo. Pero, ¿qué ocurre si nuestro cliente no lo cumple?
Si se incumple la obligación de incrementar la plantilla media, el art. 102.4 de la LIS determina que “se deberá proceder a ingresar la cuota íntegra que hubiere correspondido a la cantidad deducida en exceso más los intereses de demora correspondientes. El ingreso de la cuota íntegra y de los intereses de demora se realizará conjuntamente con la autoliquidación correspondiente al período impositivo en el que se haya incumplido una u otra obligación”.
Volviendo al ejemplo anterior, suponemos que la estimación de crecimiento de plantilla para el periodo de 2023-2024 se cumple pero para el periodo 2025-2026 se incumple con un promedio de 6,5. En este caso, tendremos que proceder a regularizar la liquidaciones de los ejercicios 2022 a 2025, puesto que la libertad de amortización se calcula en función del crecimiento de la plantilla media):
En el momento de realizar la autoliquidación del ejercicio 2025, el cuadro de amortización es el siguiente:
Sin embargo, teniendo en consideración la evolución de la plantilla, debería ser:
Esto es, solo 180.000 de los 200.000 pueden ser amortizados libremente; por tanto, la regularización en cuota es la siguiente:
Regularización de intereses, suponiendo el 4 % de interés de demora:
La regularización por la cuota deducida indebidamente es nula puesto que el importe de la regularización positiva y negativa es el mismo.
Por tanto, los ajustes que corresponde realizar en los ejercicios 2025 y 2026 son los siguientes:
